事务所实行共享利益制度的探讨

    会计师事务所是典型的智力密集型企业，注册会计师是会计师事务所宝贵的人力资源。只有建立良好的激励机制，才能留住人才，保证执业质量，从而有效控制风险，促进事务所持续发展。本文试图从会计师事务所的行业特点出发，就如何实行共享利益制度进行激励展开探讨。

    共享利益的内涵及其理论依据

    共享利益指劳动力所有者与资本所有者共同分享企业内劳动创造的收益。共享利益从社会角度看，是一定时期内新创造的价值。从企业产权所有者的角度，是指企业一定时期所获得收入扣除为获得收入支付的一切成本费用及其包含的所得税在内的各项税金后的收益，其中不包括经营者与劳动者的工资在内。或者说，企业共享利益是指马克思公式“W=C+V+M”中“V+M”扣除各种税金的部分。

    企业共享利益是通过产权制度安排实现的，其前提是必须承认劳动力产权。显然，共享利益是由共同投资于企业的劳动力所有者与资本所有者共同合作形成的。如果从共享利益的角度来考察可以发现，马克思的劳动价值论认为劳动者的劳动创造了价值，为劳动者参与企业收益的共享提供了依据；马克思关于剩余价值及其分配的分析，为各种资本的所有者参与剩余价值的分配，共享企业内劳动创造的利益也提供了依据。马克思、恩格斯关于生产合作社道路的论述中，提出过允许资金、土地、劳动力以股份的形式参加，并让劳动力分红与股东分红的思想。也就是说，劳动力所有者与资本所有者要共享合作制企业的收益。显然这是共享利益论的理论依据之一。

    西方经济学流派众多，其理论内容也相当丰富。从共享利益的角度来梳理，还可以得到萨伊的“三因素论”、马歇尔的“四因素论”、凯尔索的“双因素经济论”、舒尔茨的“人力资本论”等都蕴含着共享利益的思想。如法国经济学家萨伊提出劳动者自身拥有的劳动力也是一种资本，应当获得利息。显然，这包含着劳动力资本应该共享企业的收益的思想。马歇尔的“四要素论”，在萨伊的“三要素论”的基础上增加了“组织”这个要素，强调了组织在国民收入中的作用，尤其是强调了企业家在经营管理中的地位。他关于企业家凭借经营才能获得经营利润的思想，既是对企业家个人人力资本实现的承认，也有力地支持了企业家凭借其人力资本共享企业收益的观点。而凯尔索的“双因素经济论”提出，在大多数情况下私人拥有的劳动力和他们个人拥有的资本将是他们参与生产、获取收入的基础。这就为劳动力所有者和资本所有者共享企业内劳动创造的利益提供了一定的依据。舒尔茨的人力资本论认为，劳动者的努力与协力也应成为人力资本的部分，劳动者拥有社会物质财富创造和社会财产保值增值之源——人力资本即人的能力、努力和协力，人力资本应该共享企业的收益。这些都为共享利益论提供了更多可借鉴的东西。

    总之，自20世纪以来，无论是资本主义社会还是社会主义社会，剩余的归属都出现了不容忽视的变化。在私有制仍然是财产关系基础的当代资本主义社会，出现了资本家向人力资本所有者让出部分剩余的变化；在当代社会主义社会，出现了国家向“资本所有者阶层”让出部分剩余的变化。从中我们可以看到，在当代资本主义社会，人力资本所有者对剩余索取权或企业的剩余的要求越来越强； 而在当代社会主义社会，物力资本所有者对剩余索取权或企业的剩余的要求权也越来越强。这两种变化都蕴含着一个共同的命题： 人力资本与物力资本共享企业的收益。从而成为共享利益形成的现实原因。在我国，有一种观点为越来越多的人所共识，那就是现代企业不应是股东们的实物资本的集合，而是作为一个“特型物质资本”和“特型人力资本”的联合运用，看作一种治理和管理着专用性投资的制度安排。作为专用投资主体不仅包括股东而且包括经理和员工，他们谁都承担着一定的投资风险，都是平等的产权主体，因而都必然要求参与企业所有权的分配。事实上，人力资本必须与物力资本相结合才能创造价值，从而共享企业内劳动创造的利益。

    会计师事务所的行业特点及其

    实行共享利益制度的必要性

    会计师事务所不是一般的“资合”企业，而是在“资合”基础上的“人合”、“智合”企业。会计师事务所的劳动过程主要是智力投入，体现在注册会计师凭借执业资格，运用专业知识、经验和职业判断能力为客户提供高质量服务。然而，高素质的注册会计师未必都能给会计师事务所带来收益。人力资源服务潜力的载体是人体本身，人力资源的所有权和主动权天然属于人，而人有思想感情、行为动机，同时，人也会敷衍、偷懒。如果高素质的注册会计师偷懒，就会疏于学习，导致专业能力不断下降，或者在业务承接过程中出现以风险为由拒接或少接业务等行为，就会在较大程度上牺牲事务所的利益；敷衍了事将会遗漏重要的审计程序，或在工作底稿中仅做一些表面文章，以应付检查，出具不适当的审计报告，使风险应运而生。事务所内注册会计师的任何一个错误与舞弊行为都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾。

    为了降低风险，实现会计师事务所的可持续发展，我们认为，会计师事务所的收益分配要充分体现注册会计师智力劳动的特点，注意发挥和调动注册会计师的积极性和创造性。会计师事务所不应该完全以出资额来决定个人收入的多少，尤其对于事务所内非出资人（或非合伙人）注册会计师；他们可以为会计师事务所创造新价值，带来可观的收益，但同时也可能成为风险的肇事者。由于非出资人（或非合伙人）不是分享阶层，而是支薪阶层，他们每个月的收入都是由出资人（或合伙人）讨论出来的固定方案决定。长此以往，他们对于会计师事务所的发展不能投入极大的热情，会在工作上放松对风险的防范意识，同时一旦拥有一定的客户和社会关系，还可能带着客户离开原来的会计师事务所。因此，为了会计师事务所的可持续发展，会计师事务所应实行共享利益制度。这样，能满足非出资人（或非合伙人）的自尊感、荣誉感和成就感，使他们产生并保持事务所期望的良好行为，增加会计师事务所内的凝聚力。

    对会计师事务所实行共享利益制度的设想

    1.共享利益制度的设计原则。共享利益是建立在劳动权益与资本权益统一基础上的：“共同占有，权力共使、利益共享、风险共担”是会计师事务所共享利益制度设计的基本原则。

    2.共享利益制度企业的权力结构。根据上述权力共使的基本原则，我们认为，会计师事务所的权力结构可如下图所示：

    图中，董事会作为会计师事务所的最高权力机构，成员由各类参与者的代表共同组成。劳动委员会和出资人委员会作为劳动参与者与资本参与者表达其意志的主要场所，既是董事会的主要权力来源，也是监督董事会以及行政指挥系统（董事会、总经理、各业务部门）日常运作的机构。这样，各类参与者作为企业经营权力共同主体的地位便得到了很好的体现。

    3.共享利益的分配。在共享利益制度设计原则的约束下，如何设计会计师事务所的分配制度成为共享利益制度安排的核心内容。公平的分配制度应根据不同参与者的实际贡献来共享事务所的经营成果。“利益共享、风险共担”正是共享利益制度企业的分配制度，或者说是在这种企业制度中不同参与者之间利益关系的基本特征。

    根据这个原则，我们认为，会计师事务所的分配制度的设计可以依循如下思路： 首先在会计师事务所营业收入中扣除办公费用、预付的部分劳动力资本报酬（相当于基本工资）、短期债务成本以及国家作为社会管理者为履行社会管理职能而向会计师事务所征收的税金，以形成净收入，然后根据会计师事务所的经营特点、市场状况、风险程度、以及会计师事务所的发展阶段等因素，将净收入与预付劳动力资本报酬在所得税后基础上的金额PS（1-T）之和分成“集体基金”和“共享利益分配的对象”两个部分，前者用于会计师事务所的发展、风险防范以及全体成员和集体福利，后者则在不同的参与者之间进行分配。这是共享利益的第一次分配，可用下述公式来表示：

    NR=OR-OC-PS-T，

    NRD=NR+PS（1-T）-CF

    式中：OR表示营业收入，包括审计、验资、评估以及管理咨询等形成的收入；OC表示营业成本，包括物质耗费和短期债务成本；PS表示预付的部分劳动力资本报酬（相当于基本工资）； T表示税金；NR表示净收入；CF表示集体基金；NRD表示共享利益分配的对象。

    共享利益的第二次分配是根据不同要素在会计师事务所经营成果形成中的贡献率，确定各参与者类群在分配净收入中应占的份额。用公式表示：

    NRD=L+K= l.NRD +k.NRD

    式中，L、K分别表示劳动力资本、物力资本在共享利益分配对象中应占的份额；l、k分别表示这些要素对经营成果形成的贡献率，显然这两者之和为1.

    在此基础上，共享利益的第三次分配发生在各参与者群体内部，即每个具体的参与者根据自己的个人贡献在类贡献中的比重在属于相应参与者类群的共享利益分配对象中获取属于自己的一份。用公式表述为

    上述公式中，Li、Ki分别表示第i个劳动者、资本供应者在会计师事务所共享利益对象中实现的个人所得额；  li、ki分别表示这些具体的参与者在这类贡献中的系数，亦即他们的个人贡献在所属参与者类群总贡献中的比重。

    通过三次分配，共享利益就在劳动力资本所有者和资本所有者之间分配完毕。

    会计师事务所实行共享利益制度中

    应注意的几个问题

    1.个人在第三次分配实得金额中应扣除预付的部分劳动力资本报酬在所得税后基础上的金额PS（1-T）。在所得税前预付部分劳动力资本报酬作为基本工资发放，除符合日常习惯外，也有利于减轻劳动力资本所有者和资本所有者的个人所得税的税负。

    2.在第二次分配中，确定劳动力资本所有者与资本所有者分配比例时，可由劳动力资本所有者与资本所有者协商确定。也可将出资额乘以出资人要求的含风险必要报酬率［K＝KF＋（Km-Kf））来确定资本所有者应得份额，剩余部分归劳动力资本所有者。还可以用科布道格拉斯生产函数确定贡献率l和k.不管采用哪种方法，一定要使共享利益制度的运行起到激励作用。

    3.在劳动力资本所有者内部确定各自的贡献时，可按业务量的大小，难易程度以及不同业务所含的风险程度的大小作为考核依据，考核依据的制定应广泛听取从业人员意见。